Il D.Lgs. n.159/2015 ha riformato il sistema di riscossione delle imposte, intervenendo – tra gli altri – sulle regole di funzionamento delle comunicazioni di irregolarità emesse da parte dell’Agenzia delle entrate relativamente alle dichiarazioni tributarie (redditi, IVA, IRAP, ecc.).

Le comunicazioni di irregolarità, anche note come “avvisi bonari”, sono regolamentate dall’art. 36-bis del d.P.R. n.600/73 (per le imposte dirette) e dall’art. 54-bis del d.P.R. n.633/72 (per l’IVA).

Trattasi, per l’appunto, di “comunicazioni” con cui l’Amministrazione finanziaria informa il contribuente circa l’esito del controllo effettuato, per il tramite di procedure automatizzate, sulla dichiarazione tributaria annuale, evidenziando eventuali anomalie (imposte e/o contributi non versati, compensazioni irregolarmente effettuate, errato riporto di crediti fiscali, ecc.).

A seguito della ricezione dell’avviso bonario si possono verificare, essenzialmente, due scenari, fermo restando che l’emissione della comunicazione di irregolarità impedisce al contribuente la possibilità di ricorrere al (più vantaggioso) ravvedimento operoso (adempimento spontaneo non preceduto da alcuna “segnalazione” da parte dell’Agenzia delle Entrate).

Laddove si rilevi che vi siano dati e/o elementi non considerati o valutati erroneamente nella comunicazione, il contribuente può – entro i trenta giorni dalla notifica – fornire tutti i chiarimenti del caso all’Amministrazione finanziaria, la quale – in funzione della documentazione fornita e delle spiegazioni riportate – provvederà a rettificare o annullare integralmente l’avviso bonario.

In caso, invece, di imposte e/o contributi effettivamente dovuti e non versati, l’interessato potrà regolarizzare la propria posizione, pagando – sempre nel termine di trenta giorni dalla notifica – quanto richiesto nella comunicazione di irregolarità.

Il rispetto del termine suddetto consente di usufruire di una sanzione agevolata. Infatti, in caso di liquidazione automatica della dichiarazione (si pensi, ad esempio, al caso degli omessi o tardivi versamenti derivanti dalla dichiarazione dei redditi), il pagamento nel termine consente l’applicazione di una riduzione delle sanzioni ad 1/3 (e, quindi, una sanzione pari al 10%).

Peraltro, al fine di beneficiare di tale riduzione, non occorre versare integralmente l’importo indicato nell’avviso bonario, essendo ammessa la rateizzazione del quantum dovuto; in tale ipotesi, il contribuente accede all’agevolazione della sanzione ridotta pagando la prima rata (e, quindi, non l’intero importo) entro il termine dei trenta giorni dalla data di notifica.

L’osservanza scrupolosa di questi termini temporali è di fondamentale importanza, in quanto – in mancanza – si verifica automaticamente l’intervento dell’Agente della riscossione, con un aggravio di sanzioni, interessi e aggi a seguito dell’iscrizione a ruolo. Infatti, se è vero che la sanzione del 10% in fase di “avviso bonario” è superiore all’importo dovuto con il ravvedimento spontaneo, è altrettanto indubbio che la misura del 10% è inferiore rispetto alla sanzione piena, pari al 30%, dovuta in caso di riscossione dell’importo a mezzo cartella di pagamento.

Ciò premesso, una delle novità apportate del D.Lgs. n.159/2015 riguarda la durata massima ammessa per la rateazione delle somme dovute in base alle comunicazioni di irregolarità.

Infatti, nel sistema antecedente al richiamato decreto, la dilazione era possibile, per gli importi fino a € 5.000, sino ad un massimo di 6 rate trimestrali e, per gli importi superiori a € 5.000, sino ad un massimo di 20 rate trimestrali. Le nuove disposizioni concedono, invece, un allungamento del periodo di rateizzazione delle comunicazioni di irregolarità di importo fino a € 5.000, incrementandolo da 6 a 8 rate; resta, invece, invariato il numero massimo di 20 rate trimestrali per gli importi superiori a € 5.000.

Il decreto in esame ha inoltre apportato un’ulteriore modifica normativa, relativa all’ipotesi di omesso o tardivo versamento degli importi che scaturiscono dalla comunicazione di irregolarità, introducendo il nuovo art. 15-ter del d.P.R. n.602/73.

La nuova disposizione ripropone la precedente regola generale, in base alla quale il mancato o tardivo pagamento dell’avviso bonario entro i 30 giorni dalla notifica (oppure, in caso di opzione per la rateazione, il mancato o tardivo pagamento della prima rata) causa la decadenza dal beneficio della sanzione ridotta e della eventuale rateazione adottata, con conseguente iscrizione a ruolo (emissione della cartella di pagamento) dei residui importi dovuti a titolo di imposta, interessi e sanzioni in misura piena. In tale ipotesi, quindi, il contribuente perde l’agevolazione della riduzione delle sanzioni ad un terzo (1/3). In analogia con la precedente normativa, la medesima decadenza scatta anche nel caso di omesso o tardivo versamento di una rata successiva alla prima entro il termine per il versamento di quella successiva (e, quindi, entro il trimestre).

La vera novità prevista dall’art. 15-ter citato consiste nell’introduzione dell’ipotesi di “lieve inadempimento”, a seguito del quale il contribuente può evitare la decadenza dall’agevolazione delle sanzioni ridotte nonostante la tardività o la parziale omissione del pagamento. In particolare, viene prevista l’esclusione dalla decadenza in due ipotesi:

a) insufficiente versamento della rata, per una frazione non superiore al 3% e, in ogni caso, a € 10.000;

b) tardivo versamento della prima rata, non superiore a sette giorni. Tale disposizione trova, peraltro, applicazione anche nell’ipotesi di versamento in unica soluzione delle somme dovute in base alla comunicazione di irregolarità.

In base alla lettera della norma, l’irregolarità di cui alla sopra detta lettera a) è reiterabile; in altri termini, anche qualora il contribuente commetta questa “lieve” violazione in relazione a più rate non viene a determinarsi la decadenza dal beneficio (sempre che non si superi il limite “relativo” del 3% e quello “assoluto” dei € 10.000). Nel caso di cui alla precedente lettera b), invece, si deve ritenere che la tolleranza dei sette giorni riguardi esclusivamente la tardività del pagamento della prima rata, essendo esclusa per le rate successive.

Inoltre, la norma stabilisce che, sempre nel caso di “lieve inadempimento” nonché in caso di tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento della rata successiva, la sanzione in misura piena (30%), gli interessi e l’eventuale frazione di imposta non pagata sono iscritti a ruolo, a meno che il contribuente non regolarizzi la propria posizione avvalendosi del ravvedimento operoso entro il termine di pagamento della rata successiva ovvero, in caso di ultima rata o di versamento in unica soluzione, entro 90 giorni dalla scadenza.

In chiusura, vale la pensa osservare come la decorrenza della nuove disposizioni sopra descritte non sia, tuttavia, immediata; essa opera, infatti, a decorrere dalle dichiarazioni relative al periodo d’imposta in corso al 31/12/2014 (Modello UNICO 2015, salvi i casi di esercizio sociale non coincidente con l’anno solare), per le somme dovute in seguito agli esiti da controlli automatici (“avvisi bonari”), e al 31/12/2013, per le somme dovute in seguito agli esiti da controlli formali (Modello UNICO 2014, salvi i casi di esercizio sociale non coincidente con l’anno solare).

Si vuole evidenziare in questa sede che l’introduzione dell’ipotesi del “lieve inadempimento” rappresenta una novità di indubbio rilievo, in quanto non di rado in passato l’Agenzia delle Entrate ha disconosciuto i benefici dell’avviso bonario per un ritardo nel pagamento della prima rata anche di un solo giorno. È presumibile ritenere che la nuova previsione potrà risolvere i contrasti insorti con i contribuenti e, con ogni probabilità, si potrà richiedere – in applicazione del principio del favor rei – l’applicazione del “lieve inadempimento” anche per le irregolarità commesse in precedenza, nonostante quanto disposto dal D.lgs. n.159/2015 in relazione all’efficacia temporale della norma in questione.